Leonardo Ribeiro Pessoa ^{( * )}

Resumo: No presente artigo será analisada a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, restabelecida pelo Decreto n.º 6.727, de 12.01.2009.

Sumário: 1. O Decreto n.º 6.727/09 2. Histórico 3. Jurisprudência 4. Inconstitucionalidades 5. Conclusão

1. O Decreto n.º 6.727/09

Em 13 de janeiro de 2009, foi publicado o Decreto nº 6.727, de 12.01.2009, que promoveu duas alterações relevantes na seara tributária federal, conforme será exposto no presente arrazoado.

O aludido Decreto revoga a alínea "f", do inciso V, do § 9º do art. 214, o art. 291 e o inciso V, do art. 292 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999. Vejamos o texto expresso no Decreto:

"Art. 1º Ficam revogados a alínea "f" do inciso V do § 9º do art. 214, o art. 291 e o inciso V do art. 292 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999.

Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação."

Inicialmente, é importante esclarecer que no iremos analisar exclusivamente a revogação da alínea "f", do inciso V, do parágrafo 9º, do artigo 214, do Decreto n.º 3.048/99.

Neste sentido, ante de transcrevemos o dispositivo revogado, é importante salientar o conceito de salário-de-contribuição estampado no artigo 214, caput e inciso I, do Decreto n.º 3.048/99. In verbis:

"Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:

I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;"

Já o parágrafo 9º, inciso V, do supracitado artigo 214, assinala quais os valores recebidos pelos empregados que não integram o salário-de-contribuição. É importante notar que entre as verbas elencadas no dispositivo, constava o aviso prévio indenizado - revogado pelo Decreto em comento. Senão vejamos:

"(...)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:

I - os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, ressalvado o disposto no § 2º;

II - a ajuda de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta, nos termos da Lei nº 5.929, de 30 de outubro de 1973;

III - a parcela in natura recebida de acordo com programa de alimentação aprovado pelo Ministério do Trabalho e Emprego, nos termos da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976;

IV - as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho;

V - as importâncias recebidas a título de:

a) indenização compensatória de quarenta por cento do montante depositado no Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, como proteção à relação de emprego contra despedida arbitrária ou sem justa causa, conforme disposto no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;

b) indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço;

c) indenização por despedida sem justa causa do empregado nos contratos por prazo determinado, conforme estabelecido no art. 479 da Consolidação das Leis do Trabalho;

d) indenização do tempo de serviço do safrista, quando da expiração normal do contrato, conforme disposto no art. 14 da Lei n° 5.889, de 8 de junho de 1973;

e) incentivo à demissão;

f) aviso prévio indenizado; (Revogado pelo Decreto nº 6.727, de 2009)"

Temos o sentimento de que o governo federal editou o malfadado decreto com o desiderato de, por via transversa, fazer incidir tributo em situação jurídica que já fora afastada do campo de incidência tributária pelos tribunais e, posteriormente, pela próprio legislador.

2. Histórico

Para demonstrarmos o nosso entendimento é importante traçarmos um sintético escorço histórico.

A querela sobre a cobrança de contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado começou em 1997, quando foi publicada a Lei n.º 9.528/97 que dispõe sobre a Seguridade Social e institui o Plano de Custeio. A norma deu nova redação ao artigo 28, parágrafo 9º, alínea 'e' da Lei n.º 8.212/91, que arrolava justamente os valores que não integravam o salário-de-contribuição. Tal dispositivo, à época, era expresso ao excluir o aviso prévio indenizado do campo de incidência da contribuição previdenciária.

Naquele mesmo ano, os contribuintes começaram a ingressar com demandas no Poder Judiciário com o desiderato de afastar a cobrança instituída pela nova lei. A argumentação dos contribuintes naquela época era justamente o texto do artigo 22 da Lei n.º 8.212/91, que não fora modificado pela Lei n.º 9.528/97. O dispositivo estabelece, até hoje, que apenas as verbas que visam a retribuir o trabalho integram o salário-de-contribuição. Este foi o entendimento do Judiciário. Senão vejamos alguns exemplos de decisões:

"RECURSO DE REVISTA - DESCABIMENTO. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. A Lei n° 9.528/97, que alterou a Lei 8.212/91, excluindo o aviso prévio indenizado do rol das parcelas que não integram o salário de contribuição (art. 28, § 9º), também alterou o conceito de salário de contribuição, conforme o texto do art. 28, I, do referido diploma legal. Decorre daí que o aviso prévio indenizado não faz parte do salário de contribuição, pois não se destina a retribuir qualquer trabalho. A conclusão vem corroborada pela Instrução Normativa MPS/SRP nº 3, de 14.7.2005 (DOU de 15.7.2005), a qual, em seu art. 72, VI, f,expressamente dispõe que as importâncias recebidas a título de aviso prévio indenizado não integram a base de cálculo para incidência de contribuição previdenciária. Assim, se remanesciam dúvidas, quanto à integração ou não do aviso prévio indenizado no salário de contribuição, em face do contido na nova redação do art. 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91, em contraposição ao disposto no Decreto nº 3.048/99, em seu art. 214, § 9º, f, foram elas dirimidas pela Autarquia, por meio da Secretaria da Receita Previdenciária. Agravo de instrumento conhecido e desprovido." (PROC. Nº TST-AIRR-1105/2003-201-04-40.2. 3ª Turma. TST. Publicação: DJ - 10/11/2006. Ministro Relator ALBERTO BRESCIANI)

"CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. ACORDO JUDICIAL. NATUREZA DAS PARCELAS TRANSACIONADAS. O aviso prévio indenizado não constitui pagamento que tenha por objetivo remunerar serviços prestados ou tempo à disposição do empregador, nos termos exigidos pelo artigo 28 da Lei n.º 8.212/91, por decorrer da supressão da concessão do período de aviso prévio por parte do empregador, conforme estabelecido no art. 487, § 1.º, da CLT. A natureza indenizatória da parcela e a previsão contida no artigo 214, § 9.º, do Decreto n.º 3.048/99 afastam a incidência da contribuição previdenciária. (Precedentes da SBDI-I desta Corte). Recurso de revista conhecido e não provido." (RR 19/2005-043-01-00.1. 7.ª Turma. TST. Publicação: DJ 14/11/2008. Ministro Relator Guilherme Augusto Caputo Bastos.)

"(...)

As verbas de natureza salarial pagas ao empregado a título de auxílio-doença, salário-maternidade, adicionais noturno, de insalubridade, de periculosidade e horas-extras estão sujeitas à incidência de contribuição previdenciária. Já os valores pagos relativos ao auxílio-acidente, ao aviso-prévio indenizado, ao auxílio-creche, ao abono de férias e ao terço de férias indenizadas não se sujeitam à incidência da exação, tendo em conta o seu caráter indenizatório." (REsp 973436 / SC. 1ª Turma. STJ. Publicação: DJ 25/02/2008. Ministro Relator José Delgado)

"CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA/PRESCRIÇÃO. AUXÍLIO-DOENÇA. VALORES PAGOS PELO EMPREGADOR. AUXÍLIO-ACIDENTE. FÉRIAS E ABONO DE FÉRIAS INDENIZADOS. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. NATUREZA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO. TAXA SELIC.

(...)

7. Não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, pois não integra o salário-de-contribuição, conforme estabelece o § 9.º do art. 28 da Lei n.º 8.212/91.

(...)" (AMS 2004.72.00.007569-3. 1ª Turma. TRF4. Desembargador Federal Relator Álvaro Eduardo Junqueira, D.E. 3/7/2007)

Diante das decisões supracitadas, percebe-se que a jurisprudência dos tribunais caminharam no sentido de considerar o aviso prévio indenizado, consoante o próprio nome indica, uma indenização do período de aviso prévio que o empregador deveria conceder ao trabalhador para que o mesmo obtivesse uma nova colocação no mercado de trabalho. Como indenização, por conseguinte, não sofria incidência tributária.

A questão da incidência ou não da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado só foi pacificada com a publicação do Decreto n.º 3.048 de 1999. O Decreto era expresso ao determinar em seu artigo 214, parágrafo 9º, alínea "f", que o aviso prévio indenizado não integrava o salário de contribuição.

Neste sentido, o Decreto nº 6.727, de 12.01.2009, ao revogar o disposto no artigo 214 do Decreto n.º 3.048/99, restabeleceu a incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a títulos de aviso prévio indenizado.

Assim, desde a decretação, portanto, a alíquota da contribuição do INSS sobre aviso prévio indenizado passou a ser cobrado tanto do empregador quanto do empregado. O empregador passou a pagar uma alíquota de 20% e o trabalhador uma alíquota entre 8% e 11%, dependendo do valor de seu salário.

3. Jurisprudência

Tal decretação do governo federal, contudo, no nosso sentir, é inconstitucional, conforme os fundamentos a seguir expostos.

Inicialmente, é importante ressaltar que os valores pagos ao empregado a título de aviso prévio indenizado não fazem parte do campo de incidência dos tributos, pois possuem natureza jurídica de verbas indenizatórias. Tal entendimento já se encontra sedimentado nos tribunais, conforme se demonstra abaixo:

"SÚMULA 368 DO TST - DESCONTOS PREVIDENCIÁRIOS E FISCAIS. COMPETÊNCIA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. FORMA DE CÁLCULO (inciso I alterado) - Res. 138/2005, DJ 23, 24 e 25.11.2005 (...) As demais parcelas discriminadas, quais sejam, aviso prévio indenizado, férias indenizadas e FGTS + multa de 40% possuem natureza indenizatória. Conseqüentemente, não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária." (PROC. Nº TRT- 00641-2005-161-06-00-2 - RO - Data 15-02-2006. Juiz Relator: José Luciano Alexo da Silva).

"AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA. INSS. ACORDO JUDICIAL. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. PARCELA INDENIZATÓRIA. INCIDÊNCIA. DESPROVIMENTO. Não há impedimento legal para que as partes transacionem o pagamento apenas de verbas de natureza indenizatória, nas quais não há incidência de contribuição previdenciária. Uma vez que o eg. Tribunal Regional entendeu pelo caráter indenizatório da verba referente a aviso prévio indenizado, não há que se falar em violação dos artigos 28, § 9º, da Lei nº 8.212/91, 487, § 1º, da CLT e 150 § 6º e 195, I, a, da CRFB/88. O Regional negou provimento ao recurso ordinário da autarquia previdenciária, consignando que o fato gerador das contribuições previdenciárias somente ocorre com o pagamento de salário (art. 195, a, da CF), não havendo como atribuir natureza salarial ao aviso prévio indenizado, vez que não é exaustiva a enumeração das parcelas que não integram o salário de contribuição, prevista no artigo 28, § 9º, da Lei 8.212/91, até porque dela não consta, por exemplo, a indenização compensatória de 40% do FGTS, sobre a qual obviamente não incide a contribuição previdenciária e que, igualmente, encontra-se enumerada dentre as parcelas indenizatórias previstas no artigo 214, § 9º, alínea a e d do Decreto 3.048/99, o qual inclui o aviso prévio indenizado nas parcelas não sujeitas à contribuição previdenciária." (PROC. Nº TST-AIRR-170/2005-066-03-40.7. Relator JUIZ CONVOCADO JOSÉ RONALD C. SOARES. Data 28-02-2007).

"AVISO PRÉVIO INDENIZADO - NÃO-INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO PREVIDENCIÁRIA - APLICAÇÃO DO DISPOSTO NA ALÍNEA 'F' DO § 9º DO ARTIGO 214 DO DECRETO 3.048/99 - O aviso prévio indenizado, conquanto possua natureza jurídica salarial para fins de anotação em carteira e de contagem do tempo de serviço do empregado, foi expressamente excluído da base de cálculo do salário-de-contribuição devido à Previdência Social Oficial pela alínea "f" do § 9º do artigo 214 do Decreto nº 3.048/99. Essa regra persiste até os dias atuais porque a Lei 9.528, de 10 de dezembro de 1997, ao dar nova redação a diversos artigos da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, não inseriu expressamente o aviso prévio indenizado entre as parcelas trabalhistas que integram o salário-de-contribuição, isto é, não lhe atribuiu, expressamente, a natureza jurídica salarial, levando-se à conclusão lógica de que assim quis o legislador. Ademais, o só fato de essa rubrica não constar expressamente na alínea "e" do § 9º do artigo 28 da Lei 8.212/91 não pode ser considerado como intenção do legislador de inseri-la no salário-de-contribuição." (TRT 23ª R. - RS 00938.2004.031.23.00-4 - Cuiabá - Rel. Juiz Edson Bueno - DJMT 24.02.2005 - p. 27).

"AVISO PRÉVIO INDENIZADO - NATUREZA JURÍDICA - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - Em que pese o aviso prévio indenizado não integrar o rol isentivo do § 9° do art. 28 da Lei n° 8.212/91, a parcela possui flagrante natureza indenizatória, estando, portanto, isento da contribuição social." (TRT 12ª R. - RO-V 01272-2003-028-12-00-8 - (04064/2005) - Florianópolis - 3ª T. - Relª Juíza Ligia Maria Teixeira Gouvêa - J. 06.04.2005).

"AVISO PRÉVIO INDENIZADO - INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - Embora não esteja o aviso prévio indenizado relacionado no § 9º, do art. 28, da Lei 9.212/91, é parcela efetivamente indenizatória e, por isso, sobre esta não incide a contribuição previdenciária. Ademais, o Decreto nº 3.048/99, regulamentador da Lei 8.212/91, continua a trazer o aviso prévio indenizado como verba sobre a qual não incide o tributo (art. 214, §9º,'f')." (TRT 23ª R. - RS 00845.2004.004.23.00-7 - Cuiabá - Relª Juíza Leila Calvo - DJMT 31.05.2005 - p. 50).

"AVISO PRÉVIO INDENIZADO - NATUREZA - SALÁRIO CONTRIBUIÇÃO - INEXISTÊNCIA DE LEI EXPECÍFICA - O aviso prévio indenizado não tem natureza salarial originariamente, já que não é pago em contrapartida ao labor prestado. Ele constitui indenização pela sua não concessão. Portanto, para que houvesse incidência da contribuição previdenciária, era preciso lei dispondo expressamente nesse sentido, diante do princípio da reserva lega". (TRT 15ª R. - RO 01079-2003-031-15-00-3 - (12168/2005) - (Proc. Orig. 01079/2003) - 5ª T. - Rel. Juiz Nildemar da Silva Ramos - DOESP 01.04.2005).

Diante das decisões supracitadas, não devem restar dúvidas de que o a instituição de tributação sobre um fato jurídico que não se encontra no campo de incidência da contribuição previdenciária é ilegal, pois, a jurisprudência já pacificou o entendimento de que verbas indenizatórias não devem sofrer a incidência tributária!

4. Inconstitucionalidades

Ademais, a instituição da malfadada contribuição fere de morte o princípio constitucional da legalidade tributária, pois, conforme prescreve o artigo 150, I da Constituição Federal, veda expressamente a possibilidade de a União Federal instituir ou majorar tributos por decreto. Da mesma forma, o artigo 97 do Código Tributário Nacional veda que decreto institua ou restabelece tributos.

Não obstante tal constatação óbvia, é importante ressaltar que o malfadado decreto também ignora os princípios constitucionais da capacidade contributiva, anterioridade e da noventena, estampados no parágrafo primeiro do artigo 145, alíneas "b" e "c", do inciso III, do artigo 150 da Constituição Federal, respectivamente.

O princípio da capacidade contributiva é aquele pelo qual o constituinte ordenou que o legislador só criasse hipóteses de incidência tributária sobre fatos economicamente relevantes que demonstrem que há exteriorização de circulação de riqueza. Ora, uma verba de natureza indenizatória jamais poderá significar um acréscimo ao patrimônio de m individuo, pois, corresponde ao restabelecimento de seu patrimônio que foi reduzido por fato de terceiro.

Pelo princípio da anterioridade, nenhum tributo pode ser cobrado ou aumentado no mesmo ano em que sua lei foi publicada. Já pelo princípio da noventena, nenhum tributo poderá ser cobrado ou majorado entes de decorridos 90 (noventa) dias da publicação da lei. Ora, o Decreto foi publicado em 12.01.2009, portanto, só poderá ser cobrado em 2010.

Aqui vale salientar, contudo, que o artigo 195, § 6º da Constituição Federal permite que a instituição de contribuições previdenciárias excepcionalmente não respeitem o princípio da anterioridade. No caso em tela, contudo, tal consideração, mesmo que seja favorável neste ponto, não afasta a latente inconstitucionalidade do malfadado Decreto, haja vista o desrespeito aos princípios da capacidade contributiva, legalidade e da noventena.

5. Conclusão

Lamentavelmente, o governo optou pela elevação da carga tributária sobre o empresário e o trabalhador assalariado. É pior. O governo afeta diretamente o trabalhador que ficará desempregado, pois onera o aviso prévio indenizado.

Além de ser uma medida, no nosso sentir, no mínimo inapropriada para o momento atual de crise mundial, o governo não observou os princípios constitucionais para restabelecer a exação previdenciária em lume.

Tais constatações, por óbvio, devem servir para que os empresários e trabalhadores se unam com o desiderato de afastarem tão calamitosa medida. Neste sentido, a via judicial nos parece ser a mais adequada, pois o governo, até agora, não demonstrou qualquer intenção de rever sua decretação.

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Notas:

* Leonardo Ribeiro Pessoa. Advogado Tributarista. Professor de Direito Tributário e Empresarial. Email: lpessoa@leonardopessoa.adv.br. Site: www.leonardopessoa.adv.br. [ Voltar ]