Aspectos jurídicos e práticos do imposto sobre serviços

Antonio Carlos Jardim De Barragan, Advogado, Contador, Consultor, Professor de Direito Tributário, Impostos em Espécie, Processo Tributário e Execução Fiscal da Universidade Candido Mendes (UCAM), Professor de Direito do Seguro da Escola Nacional de Seguros (FUNENSEG), Mestrando em Economia Empresarial pela UCAM, Pós-Graduado em Direito Público pela Universidade Estácio de Sá (UNESA), MBA em Direito Securitário pela FUNENSEG, Membro do Grupo de Debates Tributários do Rio de Janeiro (GDT-Rio), Coordenador Jurídico do escritório De Kühl e Carvalho Advogados Associados.

Fonte: Antonio Carlos Jardim de Barragan

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Antonio Carlos Jardim De Barragan ( * )

1. BREVE INTRODUÇÃO

O presente artigo tem por escopo proporcionar uma visão ampla dos aspectos jurídicos e práticos do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), não se atendo a casos de setores específicos de nossa sociedade. O objetivo é permitir ao leitor uma abordagem genérica do tributo, com o fito de lhe conceder uma sólida base para sua aplicação no estudo específico do enquadramento do ISSQN nos mais diversos serviços por ele abrangidos.

Este trabalho busca o estudo dos fatores jurídicos que se aplicam ao ISSQN, tais como os elementos do tributo (qualitativos e quantitativos), para então proporcionar algumas informações de cunho econômico, como os dados sobre a arrecadação tributária. Para a análise do ISSQN fez-se necessário a pesquisa de sua evolução histórica que demonstra a mudança de competência do aludido tributo, bem como o seu novo fundamento de validade para aplicação no atual ordenamento jurídico.

Por concluir, o estudo dará ênfase aos aspectos pertinentes à tributação do ISSQN voltado para o Município do Rio de Janeiro, cidade a que pertence o Autor deste trabalho, porquanto se encontra mais próximo da realidade da prática tributária realizada por aquele, do que daquela praticada por outros Municípios.

2. FUNDAMENTO DE VALIDADE

O Município - assim como os Estados, o Distrito Federal (DF) e a União - recebeu competência tributária que lhe foi outorgada pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) por meio do comando constitucional do art. 156. A outorga de competência em matéria tributária é uma das atribuições da chamada "Constituição Tributária", prevista nos arts. 145 a 156 da CRFB/88. Com isso, a CRFB/88 serve de fundamento de validade para toda a tributação brasileira, vez que promove a outorga de competências para a instituição dos tributos referentes a cada ente federativo, não permitindo a violação ao pacto federativo (art. 1º, caput c/c art. 18, todos da CRFB/88) com a invasão de um ente na competência tributária de outro (ver art. 154, II, CRFB/88 - Exceção - Impostos Extraordinários da União).

Pela análise do art. 156, da CRFB/88, verifica-se que ao Município foi outorgada competência tributária para instituir os seguintes tributos: Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana (IPTU); Imposto de Transmissão Inter Vivos por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos reais a sua aquisição (ITBI); e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), não compreendidos na competência outorgada aos Estados em relação ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Para que o Município possa instituir aqueles impostos, há a necessidade precípua da previsão constitucional (Art. 156), a qual funciona como fundamento de validade para a criação daqueles, que por sua vez, dependerão tão somente dos interesses do Município para criá-los mediante lei ordinária, na forma prevista pelo arts. 30, III e 150, I, da CRFB/88 c/c art. 97, I, do Código Tributário Nacional (CTN).

Por fim, é importante ressaltar que a Lei Complementar (LC) será responsável por dirimir os conflitos de competências existentes entre os entes federativos com a finalidade de evitar a invasão da competência constitucional alheia, em privilégio do pacto federativo. As atribuições da LC em matéria tributária estão no art. 146, da CRFB/88, sendo elas: 1) dirimir conflitos de competência tributária; 2) regular as limitações ao poder de tributar; e 3) estruturar as espécies tributárias.

3. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é o principal imposto municipal, porquanto permite o controle das atividades econômicas que são exercidas nos limites físicos e geográficos de um Município. Em relação ao Município do Rio de Janeiro, o ISSQN é o imposto que proporciona a maior arrecadação tributária, conforme se depreende das informações econômicas publicadas por sua Prefeitura, nas quais se verifica, para o exercício de 2006 (último exercício com informações divulgadas), os seguintes resultados para os três impostos de competência municipal já mencionados:

ISSQN R$ 1.702.769.295,82
IPTU R$ 1.047.540.108,16
ITBI R$ 236.382.954,59


Em razão de sua maior importância no controle das atividades econômicas e no resultado da arrecadação municipal, entendeu-se que o ISSQN merece ser primeiro estudado do que os demais impostos municipais, que, não por isso, deixam de ser importantes, mas apenas cedem espaço didático àquele do ponto de vista econômico-tributário.

3.1. - EVOLUÇÃO HISTÓRICA

No Brasil, os serviços receberam diversas formas de tributação e distintas competências outorgadas para os seus entes federativos, não guardando prioridade para os Municípios. Antes da reforma tributária havida em 1965, a prestação de serviços sofria a incidência de três impostos de acordo com o fato gerador previsto para cada um deles. Eram eles:


Os referidos impostos tinham fundamento de validade na Constituição de 1946, mas, com a Emenda Constitucional (EC) nº 18/65, houve a supressão daqueles em detrimento da criação do ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza). Com isso, os Municípios passaram a ter a competência sobre o novo imposto, o qual recebeu a Seção VI do Capítulo IV da Lei nº 5.172/66, sendo esta última denominada de "Código Tributário Nacional" (CTN) por força do art. 7º, do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967. O CTN passou a disciplinar a matéria, recebendo algumas alterações decorrentes dos Atos Complementares que lhe foram posteriores: nº 27/66, nº 34/67, nº 35/67 e o já citado nº 36/67.

Com o advento da Constituição de 1967, o ISSQN foi mantido na forma apresentada pela EC nº 18/65, porém exigiu que os serviços atingidos pelo imposto fossem previstos em LC, espécie normativa autônoma que surgia com a nova ordem jurídica. Diante disso, no ano de 1968 é editado o Decreto-Lei nº 406, o qual recebeu o status de LC ao estabelecer normas gerais em matéria de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) e de ISSQN, revogando as disposições previstas no CTN para ambos os impostos. Com isso, o fato gerador do ISSQN passou a receber nova configuração, porquanto era necessária a existência do serviço prestado na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, que, inicialmente, apresentava 29 tipos de serviços.

Merece destaque a função da lista prevista no Decreto-Lei nº 406/68, que, ao invés de conceituar os serviços tributados pelos Municípios, apenas resolvia conflito de competência entre aqueles e os Estados e a União. Isso ocorria em razão da redação do art. 24, II, da Constituição de 1967, o qual determinava que os Municípios poderiam instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em LC. Por isso, os Estados e a União tinham prevalência sobre os Municípios na fixação dos serviços que seriam por eles tributados, ou seja, primeiro a União e os Estados escolhiam os serviços que tributariam, e os que restassem poderiam ser tributados pelos Municípios, operando efeitos de competência residual.

Após o Decreto-Lei nº 406/68, outras normas regulando o mesmo assunto foram publicadas, tais como: a LC nº 56/87 (que fez relevantes mudanças na lista de serviços); a LC nº 100/99; e a LC nº 116/2003 (norma que regula atualmente o ISSQN no Brasil e possui a lista atualizada de serviços submetidos àquele tributo).

Conforme visto no estudo do fundamento de validade do ISSQN, a CRFB/88 traz a previsão do imposto em seu art. 156, III, e seu §3º, no qual faz a ressalva relativa aos serviços que devem ser tributados pelo ICMS (Comunicações e Transporte Interestadual e Intermunicipal), com a modificação introduzida pela EC nº 3/93, a qual também determinou a exclusão da incidência do ISSQN, e conseqüentemente de sua base de cálculo, sobre o valor referente aos serviços prestados para o exterior. A outra Emenda Constitucional publicada relativa ao ISSQN foi a nº 37/2002, a qual determinou que a Lei Complementar fixasse as alíquotas máxima e mínima para aquele imposto, assim como regulasse a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais deveriam ser concedidos e revogados.

Com isso, a LC nº 116/2003 que, atualmente, regula normas gerais para o ISSQN, trouxe a lista dos serviços sobre os quais o imposto irá incidir, além de outros elementos da estrutura do tributo (fato gerador, base de cálculo, contribuinte, alíquota máxima, etc.), em conformidade com o que determina o art. 146, III, a, da CRFB/88, entretanto, não fixou a alíquota mínima.

3.2. FATO GERADOR

A LC nº 116/2003 traz em seu art. 1º a previsão do fato gerador do ISSQN quando determina, in verbis:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (grifo nosso)

A prestação de serviço é a parte mais importante do núcleo do fato gerador do ISSQN, pelo que se entende que aquela é caracterizada como uma obrigação de fazer, dentro do estudo da Teoria Geral das Obrigações, prevista em nosso Direito Civil. Esta classificação é bastante relevante para se identificar a possibilidade de tributação do ISSQN, limitando confusões com o ICMS no que diz com a circulação de mercadorias como finalidade principal, a qual é uma obrigação de dar, bem como com os serviços específicos do ICMS (Serviço de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal), ou ainda, com o IPI em que é uma obrigação de fazer cumulada com uma obrigação de dar (Industrialização com a posterior venda do bem) ainda que haja o emprego de serviços para a elaboração do produto final.

Importante ressaltar que a prestação de serviços é conceituada como a transferência de bens imateriais ou incorpóreos, por um ato oneroso ou gratuito (este não tributável), desde que relacionada intrinsecamente com a circulação econômica a partir do exercício de uma obrigação de fazer, o que evita a identificação da venda do fundo de comércio (bem imaterial) como sendo prestação de serviços. Diante disso, o Direito Tributário deve aceitar tal conceituação como válida, sob pena de infringir o disposto no art. 110, do CTN, que veda modificações em relação aos conceitos de Direito Privado, vez que, repita-se, a prestação de serviços é uma obrigação de fazer conceituada pelo Código Civil.

Outro ponto de grande importância para o estudo do fato gerador do ISSQN é a observação compulsória da previsão do serviço prestado na lista anexa à LC nº 116/2003. Caso o serviço prestado não esteja na lista anexa à LC nº 116/2003, nem seja de competência de outro ente federativo, aquela prestação de serviço não será tributada. Logo, para que haja tributação por parte do ISSQN deve, necessariamente, existir previsão para o serviço na citada lista.

A conclusão acima exposta, somente pôde ser consolidada após as reiteradas decisões do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre a condição taxativa que a lista do ISSQN impõe para os contribuintes e Municípios, porquanto não se trata de meros exemplos de serviços que poderão ser tributados por aquele imposto, mas sim, de lista fechada (numerus clausus) que não permite analogias para a instituição de ISSQN sobre serviços não previstos. Tal solução encontra inteligência no §1º, do art. 108, do CTN, que veda o emprego da analogia para a instituição de tributos. Com isso, se não há previsão para determinado serviço, não se pode tributá-lo com ISSQN, ainda que se aplique a analogia em relação a serviço similar que seja tributado, salvo se houver a expressão "congêneres" na lista de serviços.

Alguns itens da lista de serviços prevêem a tributação sobre serviços congêneres, ou seja, serviços que pertencem ao mesmo gênero daquele que tem previsão explícita na lista. Como exemplo, pode ser citado o caso dos serviços de planejamento, organização, e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres, previstos no item 17.10 da lista do ISSQN, no qual podem ser incluídos os seminários em decorrência da expressão "congêneres", pelo que pertencem ao mesmo gênero dos congressos.

No sentido da taxatividade da lista, merecem destacados os julgamentos recentes do STF, in verbis:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE conhecido e provido. (RE nº 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, data do julgamento 13/12/2005) (grifo nosso)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. PREQUESTIONAMENTO. INEXISTÊNCIA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. LEI COMPLEMENTAR. LISTA DE SERVIÇOS. CARÁTER TAXATIVO. 1. O Tribunal a quo não se manifestou explicitamente sobre os temas constitucionais tidos por violados. Incidência das Súmulas ns. 282 e 356 do Supremo Tribunal Federal. 2. A lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 56/87 é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI-AgR nº 627.046/MG, Rel. Min. Eros Grau, data de julgamento 22/05/2007) (grifo nosso)

A incidência do ISSQN também abrange serviços oriundos do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País e terminado aqui. Tal hipótese de incidência caracteriza a tributação na importação de serviços e tem previsão expressa no §1º, do art. 1º, da LC nº 116/2003. Além disso, também sofrem tributação do ISSQN os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos, desde que explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, e remunerados pelo pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo seu usuário final.

Pela regra geral, o fato gerador do ISSQN terá se exaurido quando o serviço tiver sido totalmente prestado, pois que será o momento em que o tomador de serviços terá usufruído integralmente do objetivo almejado com o serviço contratado. Por este raciocínio, conclui-se que a data da assinatura do contrato de prestação de serviços, bem como a data da entrega da quantia equivalente ao serviço prestado, de nada interessa para a fixação do momento de incidência do tributo diante da conclusão do fato gerador.

Também é de bom grado lembrar que, para fins de incidência do aludido imposto, é indiferente a denominação do serviço prestado, sendo necessária a análise da essência de cada serviço. Caso alguém seja dono de uma boate e diga que se trata de prestação de serviços de night club e não de boate, o nome dado ao serviço não impedirá o Município de tributá-lo com ISSQN, haja vista a essência da prestação de serviços de night club ser a mesma da boate, cuja previsão encontra-se no item 12.06 da lista anexa à LC nº 116/03.

Por fim, a referida lista faz ressalvas aos materiais empregados na prestação de serviços, vez que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que a prestação de serviços envolva o necessário fornecimento de materiais. Com isso, o fato de existir emprego de mercadorias nos serviços não significa que houve alteração no fato gerador do ISSQN, e, com isso, o Município deixaria de tributar o serviço. O que se preconiza é o fato de que o ICMS incidirá sobre os materiais utilizados na prestação serviços da lista do ISSQN quando atendidas as seguintes regras:

1) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, sem previsão de ressalva para cobrança do ICMS sobre os materiais utilizados = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço mais o valor dos materiais;

2) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com ressalva permitindo a cobrança do ICMS sobre os materiais utilizados (por exemplo, itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11) = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço e tributação do ICMS sobre o valor dos materiais;

3) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com emprego de materiais produzidos pelo próprio prestador no local da prestação de serviço = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço e dos materiais produzidos no local da prestação do serviço e utilizados naquela.

4) Serviço não previsto na lista da LC nº 116/03 = Tributação pelo ICMS sobre o valor do serviço e dos materiais utilizados;

Dentro das hipóteses de incidência, vale destacar o entendimento do STF de que a locação de bens móveis não pode sofrer incidência do ISSQN (Informativo nº 379 do STF), porquanto não se trata de serviço, mas da entrega temporária de bem a terceiro (possuidor - locatário). Em outra situação, o STF julga como tributável pelo ISSQN o caso em que determinado indivíduo contrata a produção de bem específico por encomenda, pois que personalizado, sendo então tributado pelo Município como prestação de serviço sobre o valor total (Informativo nº 205 do STF).

3.3. HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA

A LC nº 116/2003 traz, expressamente, as hipóteses de não-incidência do ISSQN no seu art. 2º, sendo elas:

1 - nas exportações de serviços para o exterior do País;
2 - na prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
3 - no valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, no valor dos depósitos bancários, no principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

A exportação da prestação de serviços apenas regula imunidade prevista pelo art. 156, §3º, II, da CRFB/88, devendo ser observada a sua inaplicabilidade quando o serviço for prestado no Brasil e o resultado aqui se verificar, ainda que o pagamento seja feito por pessoa residente no exterior, caso em que deverá ocorrer a incidência do ISSQN.

A segunda hipótese de não-incidência refere-se ao fato de que se trata de pessoas que prestam serviços sob o vínculo empregatício ou de sociedade previstos no inciso II do art. 2º da LC nº 116/03, ao que o contribuinte do ISSQN será a própria sociedade caso preste serviços na forma do fato gerador previsto para aquele imposto municipal.

Por última hipótese de não-incidência, têm-se os valores que circulam no mercado bancário, financeiro e de capitais, os quais se sujeitam à incidência do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) em grande parte de suas operações.

3.4. LOCAL DA PRESTAÇÃO E DO RECOLHIMENTO DO ISSQN

Pela regra geral, o recolhimento do ISSQN será devido ao Município em que o prestador do serviço mantenha estabelecimento ou no local de seu domicílio (art. 127, do CTN - Domicílio Tributário), caso em que não possua estabelecimento. Entende-se como sendo o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolve sua atividade de prestação de serviços, de modo permanente ou temporário, capaz de configurar unidade econômica ou profissional, não importando o nome que se dê ao estabelecimento (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas), conforme prevê o art. 4º, da LC nº 116/03. Logo, se o prestador de serviços realiza sua atividade no Município de Três Rios e tem o seu estabelecimento em Niterói, deverá recolher o ISSQN para este último Município. Caso o prestador de serviços seja autônomo, deverá recolher o imposto municipal para o Município em que se localiza seu domicílio, entendido este como o local em que aquele reside habitualmente (art. 127, I, do CTN).

Contudo, existem algumas exceções para esta regra, ao que o art. 3º, da LC nº116/2003 se encarregou de listá-las. Quando ocorrer qualquer uma daquelas exceções, o Município competente para receber o ISSQN será o do local:

a) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de importação de serviços;

b) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista da LC nº 116/2003;

c) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista da LC nº 116/2003;

d) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista da LC nº 116/2003;

e) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista da LC nº 116/2003;

f) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista da LC nº 116/2003;

g) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista da LC nº 116/2003;

h) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista da LC nº 116/2003;

i) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista da LC nº 116/2003;

j) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista da LC nº 116/2003;

l) da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista da LC nº 116/2003;

m) da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista da LC nº 116/2003;

n) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista da LC nº 116/2003;

o) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista da LC nº 116/2003;

p) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista da LC nº 116/2003;

q) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista da LC nº 116/2003;

r) do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista da LC nº 116/2003;

s) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista da LC nº 116/2003;

t) da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista da LC nº 116/2003;

u) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista da LC nº 116/2003.

Portanto, como regra geral o imposto será devido ao Município do local do estabelecimento ou domicílio do prestador de serviços, ressalvados os casos acima listados, quando, então, o ISSQN será devido no local das respectivas prestações de serviços. Esta forma de tributação merece sua devida crítica, porquanto não se faz justiça tributária ao exigir do prestador de serviços que recolha o ISSQN para o Município onde possui estabelecimento ou domicílio quando o serviço for prestado em outro Município. Tal fato se confirma em virtude do fato gerador do ISSQN ter se realizado em outro território distinto daquele em que o contribuinte tem o seu estabelecimento ou domicílio, pois que o serviço deve ser considerado como prestado no momento exato da formação dos elementos necessários à tributação, o que ocorre com o exaurimento do fato gerador, e, portanto, é imprópria a determinação contida no art. 3º, da LC nº 116/03.

Logo, se o fato gerador ocorre no Município de Vassouras e o contribuinte tem estabelecimento no Município de Búzios, e não se enquadra nas hipóteses listadas pelo art. 3º da LC nº 116/03, então o tributo deveria ser pago em Vassouras e não em Búzios, já que o momento da incidência é o dia em que o serviço foi definitivamente prestado, quando se verifica, dentre outros, o elemento espacial do ISSQN. Porém, a LC nº 116/03 determinou que o local próprio para o recolhimento é aquele em que o prestador de serviços mantenha o seu estabelecimento ou domicílio, ressalvadas as hipóteses do art. 3º daquela Lei Complementar.

Tomando como base o Município do Rio de Janeiro, podemos afirmar que o recolhimento do ISSQN, no ano de 2008, deve ser efetuado nos prazos determinados pelo Decreto Municipal nº 28.917, de 19 de dezembro de 2007, devendo ser observados os prazos para as pessoas jurídicas e para os autônomos localizados (com estabelecimento fixo). A Tabela para o ano de 2008 é a seguinte:

O Grupo 1 será ocupado por empresas cujo faturamento médio mensal do ano anterior tenha sido igual ou superior a R$ 874.867,67 (oitocentos e setenta e quatro mil, oitocentos e sessenta e sete reais e sessenta e sete centavos), ao passo que no Grupo 2 estarão as pessoas jurídicas não enquadradas no grupo 1, os responsáveis tributários não estabelecidos no Município do Rio de Janeiro, as sociedades de profissionais de que trata a Lei nº 3.720, de 05 de março de 2004, o profissional autônomo que admitir mais de três empregados ou um ou mais empregados da mesma habilitação do empregador (Lei nº 3.720/04), e os contribuintes e as fontes pagadoras obrigadas a cobrar ou reter o ISS de terceiros.

Os profissionais autônomos não localizados (sem estabelecimento fixo) devem respeitar outra tabela de prazos, conforme determinado pelo aludido Decreto Municipal, pela qual se impõe uma cobrança trimestral do ISSQN apurado naquele período, da seguinte forma:

3.5. CONTRIBUINTE

Segundo o art. 5º, da LC nº 116/03, os contribuintes são os prestadores de serviços previstos na lista anexa àquela Lei Complementar. Esse prestador de serviço poderá ser uma pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo. Além do contribuinte, a LC nº 116/03 em seu art. 6º, caput e parágrafos também prevê a figura do responsável tributário (trazido pelo art. 128, do CTN). Os Municípios e o Distrito Federal (segundo a competência outorgada pelo art. 147, da CRFB/88) poderão atribuir responsabilidade pelo crédito tributário a terceiro que seja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, desde que o faça de modo expresso e mediante lei. Os citados entes poderão excluir a responsabilidade do contribuinte sobre o crédito tributário, inclusive no que diz com a multa e os acréscimos legais, ou então, atribuí-la em caráter supletivo ao contribuinte sobre o cumprimento total ou parcial da obrigação tributária.

Importante ressaltar que o responsável tributário será obrigado a efetuar o recolhimento total do ISSQN, mais a multa e os acréscimos legais se houver, não importando se realizou a retenção na fonte para o contribuinte (prestador de serviço). Isto gera uma mudança na qualidade conceitual do contribuinte do ISSQN, pois quando lhe é imputada a responsabilidade supletiva pelo crédito tributário ele é classificado como o contribuinte de direito, já que também está obrigado a recolher o tributo sobre a prestação de serviços. Em um segundo momento, quando a lei exclui a responsabilidade do contribuinte pelo crédito tributário do ISSQN, então aquele ocupa a posição de contribuinte de fato, ao que tão somente sofrerá o ônus financeiro da operação, caso o responsável retenha o imposto do contribuinte no momento do pagamento.

Entretanto, curiosa será a situação em que o contribuinte não tem a responsabilidade supletiva sobre o pagamento do crédito tributário, nem da multa e dos acréscimos legais, e o responsável não efetua a retenção do ISSQN na fonte, o que fará com que pague ao contribuinte o valor integral cobrado pela prestação do serviço. Neste caso, o responsável deverá efetuar o recolhimento total do tributo devido, mais a multa e os acréscimos legais se houver, enquanto o contribuinte não terá, nem sequer, desembolsado a quantia correspondente ao ISSQN devido, caso em que não pode ser classificado como contribuinte de fato, mas apenas de direito porque a lei assim prevê. Esta é a posição mais confortável para o contribuinte em uma relação que exista a responsabilidade tributária, mas não seja imposta a responsabilidade supletiva prevista tanto no art. 128, do CTN, quanto no art. 6º, da LC nº 116/03.

Além dos casos em que os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir a figura do responsável tributário por lei, a LC nº 116/03 previu alguns casos em que deverá ocorrer a responsabilidade tributária, sendo elas:

1) nos casos de importação de serviços (prestados no exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior), quando o responsável tributário será o tomador ou intermediário dos serviços prestados, estabelecido ou domiciliado no Brasil, o que facilita a atividade de fiscalização dos entes federativos competentes, pois seria bastante complexo e até inviável a fiscalização do prestador do serviço que se localiza em outro país;

2) nos casos de Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos; demolição; reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres; acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo; vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço; planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres; onde o responsável tributário será a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de um daqueles serviços, mesmo que seja imune ou isenta.

O disposto no inciso II, do § 2º, do art. 6º, não afronta a imunidade constitucional, pois que somente não se pode exigir o pagamento de tributo de uma pessoa jurídica que é imune, como por exemplo, o Estado do Rio de Janeiro, quando o serviço for por ele prestado, conforme determinado pelo art. 150, VI, a, da CRFB/88. Por conseguinte, se o serviço for prestado ao Estado do Rio de Janeiro por um terceiro, e aquele não efetuar o recolhimento na fonte do ISSQN, ele será responsável pelo recolhimento integral do tributo, bem como pela multa e pelos acréscimos legais decorrentes, na forma do que prevê o inciso II, do §2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 c/c art. 6º, caput, da LC nº 116/03 c/c o §1º, do art. 6º, da LC nº 116/03 c/c a alínea a, do inciso VI, do art. 150, da CRFB/88. Entretanto, o tributo também poderá ser cobrado do contribuinte (terceiro que prestou o serviço), caso haja a responsabilidade supletiva prevista em lei, ficando à escolha do Município cobrar de um (Contribuinte) ou do outro (Responsável Tributário).

3.6. ALÍQUOTA

A alíquota ocupa a posição de elemento quantitativo do tributo, porquanto é aplicada a uma grandeza real, advinda de uma riqueza tributável. A alíquota possui duas categorias: ad valorem (expressa em percentual aplicado sobre uma base de cálculo monetária) e específica (expressa em moeda que se relaciona com uma base de cálculo expressa em unidade de medida como o litro, o metro, etc.). Em relação ao ISSQN, o que existe é a aplicação de uma alíquota ad valorem (%) sobre o montante que representa a base de cálculo.

Neste estudo, a alíquota do ISSQN teve previsão inicial no Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, o qual fixou alíquotas máximas para os serviços de execução de obras hidráulicas ou de construção civil (2%), os jogos e diversões públicas (10%) e os demais serviços (5%), em seu art. 9º, incisos I, II e III. Contudo, a Constituição de 1967 não estabeleceu limitações sobre as alíquotas do ISSQN, deixando de existir os tetos anteriormente previstos pelo Ato Complementar nº 34/67.

Em seguida veio a EC nº 01/69, que trouxe nova previsão sobre as alíquotas máximas a serem atribuídas ao ISSQN, quando previu em seu §4º, do art. 24, a fixação das alíquotas máximas por Lei Complementar. Cabe ressaltar que tal previsão não fez com que o Ato Complementar nº 34/67 voltasse a ter vigência, porquanto se fazia necessária a edição de uma Lei Complementar para atender à nova ordem constitucional. O entendimento do STF tem sido neste sentido, como pode ser depreendido de seus julgamentos proferidos nos Recursos Extraordinários nº 81.122, 81.113, 86.649, 77.559, 86.440, e 87.796, que podem ser encontrados no site daquele Tribunal. Somente para relembrar, o aludidos Julgados acompanham a determinação da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de setembro de 1942, que não permite a repristinação (retorno da eficácia da lei revogada por motivo da lei revogadora ter deixado de viger) em seu §3º, do art. 2º, salvo por determinação expressa em contrário.

A CRFB/88 não trouxe previsão sobre as alíquotas máximas e mínimas do ISSQN, quando de sua promulgação em 05 de outubro de 1988, mas a EC nº 03/93 incluiu o §3º, I, em seu art. 156, impondo que as alíquotas máximas fossem estabelecidas por Lei Complementar. Logo, a LC nº 100/99 estabeleceu, em seu art. 4º, que a alíquota máxima para os serviços tributados pelo ISSQN, previstos na lista anexa à LC nº 56/87, seria de 5% (cinco por cento). Em seguida, a EC nº 37/2002, deu nova redação ao §3º, do art. 156, da CRFB/88, determinando que a Lei Complementar estabelecesse a alíquota máxima e a mínima para os serviços tributados pelo ISSQN, assim como deu redação ao art. 88, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), fixando a alíquota mínima em 2% (dois por cento), enquanto Lei Complementar não dispuser de forma diferente, à exceção daqueles serviços previstos nos itens 32, 33 e 34 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 (atuais itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa à LC nº 116/03).

Com o advento da LC nº 116/2003, houve a nova fixação de alíquota máxima, quando seu art. 8º, II, fixou em 5% (cinco por cento) a alíquota máxima aplicável aos serviços previstos em sua lista anexa. Apesar disso, a referida Lei Complementar não fez menção à alíquota mínima, o que faz com que deva ser aplicada aquela determinada pelo art. 88, I, do ADCT, ou seja, de dois por cento, exceto sobre os serviços previstos nos itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa àquela Lei Complementar.

Não obstante tal previsão de alíquota mínima, os Municípios que já adotassem alíquotas inferiores a 2% (dois por cento), antes do advento da EC nº 37/2002, poderão alterá-las para aquele patamar, entretanto, caso não modifique sua alíquota por lei, os seus contribuintes continuarão a recolher o ISSQN sobre a alíquota inferior a 2% (dois por cento). Isto ocorre, porque a majoração de alíquotas implica no aumento do tributo, e, por conseguinte, a majoração de tributos somente pode se dar por lei, nos estritos termos do art. 150, I, da CRFB/88 e do art. 97, I, do CTN. Portanto, o Município deve aumentar sua alíquota de 1% (um por cento) para 2% (dois por cento) mediante lei, pois, caso contrário, os contribuintes continuarão recolhendo com base na alíquota de 1% (um por cento).

Outra situação que merece destaque é o caso das alíquotas fixadas antes da EC nº 37/2002, as quais previam prazo de duração. Por exemplo, no ano de 2001, o Município de Paraty estabelece alíquota mínima de 0,50% (meio por cento) sobre os serviços tributados pelo ISSQN em seu território, pelo prazo de cinco anos. Com o advento da EC nº 37/2002, a alíquota mínima passa a ter previsão de 2% (dois por cento). Neste caso, os contribuintes do ISSQN em Paraty continuarão a recolher pela alíquota de 1% (um por cento) até o final dos cinco anos concedidos pela Lei Municipal, i.e., a alíquota continuará a ser aplicada até o ano de 2006.

De fora a parte, não há possibilidade do Município de Paraty, neste caso, editar lei prevendo a majoração da alíquota do ISSQN para 2% (dois por cento) antes do término do prazo legal de cinco anos, com o objetivo de cobrar de seus contribuintes, sob pena de violar o direito adquirido daqueles (art. 5º, XXXVI, CRFB/88). Somente após o fim dos cinco anos previstos na lei é que o Município de Paraty poderá cobrar o ISSQN pela alíquota de 2% (dois por cento), mas desde que já tenha publicado lei sobre aquela majoração.

Em resumo, a alíquota máxima é de 5% (cinco por cento), enquanto a mínima é de 2% (dois por cento), porém se o Município previu alíquota inferior à mínima antes da EC nº 37/2002, e não estabeleceu prazo específico para sua vigência, poderá ser ajustada para o mínimo mediante lei, e, por último, se previu alíquota inferior à mínima, antes da EC nº 37/2002, mas estabeleceu prazo para sua vigência, então somente poderá ajustá-la à alíquota mínima, mediante nova Lei Municipal, após o término do prazo previsto na Lei Municipal anterior.

No Município do Rio de Janeiro aplicam-se as seguintes alíquotas, conforme o art. 33, da Lei nº 3.691, de 28 de novembro de 2003, com redação dada pela Lei nº 3.897, de 13 de janeiro de 2005:

I ? Alíquota Genérica

(%)

Serviços não especificados para as Alíquotas Específicas (inciso II)

5

II ? Alíquotas Específicas

(%)

Limpeza e dragagem de portos, rios e canais; construção civil; obras hidráulicas; engenharia consultiva; reparação e reforma de edifícios, estradas, pontes e congêneres.

3

Serviços de arrendamento mercantil

2

Serviços concernentes à concepção, redação, produção e veiculação de propaganda e publicidade, inclusive divulgação de material publicitário.

3

Serviços prestados por profissional autônomo estabelecido e sociedade constituída de profissionais, de que tratam os arts. 1º, 5º e 6º da Lei nº 3.720, de 5/03/2004.

2

Serviços de geração de programas de computador, sob encomenda, cadastrados como desenvolvidos no país.

2

Os serviços a que se referem os subitens 7.02 e 7.05 da lista do art. 8º, quando componentes de obra licenciada, visando a: erguimento de edificação para utilização como hotel; transformação de imóvel em hotel; acréscimo de edificação para aumentar o número de apartamentos de hotel já em funcionamento; ou incorporação, a hotel já em funcionamento, de imóvel ou parte de imóvel antes não utilizado com finalidade hoteleira, criando-se novos apartamentos.

0,5

Serviços prestados por instituições que se dediquem, exclusivamente, a pesquisas e gestão de projetos científicos e tecnológicos, por empresas juniores e empresas de base tecnológica instaladas em incubadoras de empresas .

2

Serviços relativos à indústria cinematográfica, exclusivamente quando vinculados a filmes brasileiros, naturais ou de enredo, quando:

1) diretamente concorrentes para a produção da obra audiovisual;
2) correspondentes a receitas de licenciamento para exibição da obra cinematográfica;
3) correspondentes a receitas de distribuição de filmes, sendo que, nesse caso, somente quando o distribuidor se dedicar exclusivamente a filmes brasileiros, naturais ou de enredo.

2

Serviços de saúde e de assistência médica do subitem 4.03 da lista do art. 8º, prestados por hospitais, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros e clínicas, todos aptos a efetuar internações.

2

Serviços de transporte coletivo de passageiros.

2

Serviços de administração de fundos quaisquer e de carteira de clientes, previstos no subitem 15.01 da Lista do artigo 8º, exceto de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de cheques pré-datados e congêneres.

2

Serviços de agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos e valores mobiliários prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e aqueles realizados no âmbito de Bolsa de Mercadorias e Futuros.

2

Serviços de feiras, exposições, congressos e congêneres.

2

Serviços de exibição de filmes cinematográficos.

Palavras-chave: imposto sobre serviços

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1 Comentários

Cristiane Domingues Advogada27/08/2008 17:56 Responder

Achei o trabalho muito bem elaborado e completo, além de conter uma linguagem técnica e acessível ao mesmo tempo. Foi de grande relevância para a conclusão de uma tarefa que desenvolvi em um cliente sobre o ISSQN do Rio de Janeiro. Obrigada!

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